07/02/2018 - La partecipazione dei cittadini al procedimento tributario: il contradditorio non obbligatorio per i tributi locali

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 21071 dell’11 settembre 2017, riprendendo le osservazioni della pronuncia delle Sezioni Unite n. 24823 del 9 dicembre 2015, ha ribadito che per i tributi locali non sussiste l’obbligo di attivare il cosiddetto “contradditorio preventivo o endoprocedimentale”, prima dell’emanazione di un avviso di accertamento. Ad ingenerare dubbi erano state due precedenti pronunce della stessa Suprema Corte, che avevano evidenziato la necessità di una “decisione partecipata” mediante la promozione del contraddittorio tra amministrazione e contribuente (anche) nella “fase precontenziosa” o “endo-procedimentale”. La recente sentenza della Suprema Corte ribadisce il limite dell’obbligo del contradditorio ai soli tributi “armonizzati”, cioè per quelli che, inerendo alle competenze dell’Unione Europea, sono investiti dalla diretta applicazione del relativo diritto.

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 21071 dell’11 settembre 2017, ha ribadito che per i tributi “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un obbligo generale di contradditorio endoprocedimentale, e la sua mancata attivazione, per i tributi locali, non può comportare l’invalidità dell’atto, nemmeno nel caso in cui il contribuente abbia assolto l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere.

L’obbligo del contradditorio, tranne che il ricorrente non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, vale, invece, per tributi “armonizzati”.
Già con l’ordinanza n.8545 del 31 marzo 2017, la sezione Civile della Cassazione, aveva affermato la falsa applicazione dell'art.12, comma 7, della legge n.212/2000, laddove la Commissione Tributaria Regionale della Toscana aveva ritenuto che detta norma fosse applicabile anche nel caso di verifica fiscale attinente a tributi non armonizzati.

Rimettendo la questione alla stessa C.T.R., gli ermellini hanno affermato che “Differentemente dal diritto dell'Unione europea, il diritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone in capo all'Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica previsione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l'invalidità dell'atto. Ne consegue che, in tema di tributi non armonizzati, l'obbligo dell'Amministrazione di attivare il contraddittorio, pena l'invalidità dell'atto, sussiste esclusivamente riguardo alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito.

A creare molta preoccupazione negli operatori degli Enti locali erano stati gli stessi “ermellini” con le pronunce n. 19667 e n. 19668/2014 del 18 settembre 2014.
Le sezioni unite della Suprema Corte, con la sentenza n. 24823 del 9 dicembre 2015, avevano, poi, chiarito che il contradditorio preventivo è obbligatorio solo per i tributi che, inerendo alle competenze dell’Unione Europea, sono investiti dalla diretta applicazione del relativo diritto.
L’armonizzazione fiscale è quel procedimento finalizzato ad eliminare ostacoli di natura tributaria alla libera concorrenza, rendendo affini, in ambito europeo, le discipline normative di alcuni tributi per tutti gli Stati membri, eliminandone le distorsioni.

Attraverso l’armonizzazione non sono stati unificati i tributi, ma adeguati i presupposti, la base imponibile e le aliquote, provando a rimuovere le divergenze più significative.
L’armonizzazione ha riguardato l’IVA, le accise e l’imposta sui conferimenti. Sono, poi, state armonizzate diverse forme di tassazione dei capitali (direttiva 69/335), prevedendo, ad esempio, l’abolizione delle imposte di bollo sui titoli e la soppressione di altre imposte similari.
I tributi locali non sono stati interessati da questo processo di “armonizzazione” e, quindi, per loro non sussiste l’onere del contradditorio.
L’assenza di uno specifico obbligo comporta la legittimità dell’atto emesso in assenza di preventivo confronto con il cittadino, ma non si nega l’opportunità per l’Ente di ascoltare le ragioni del contribuente, prima di emettere l’atto, specie laddove vi siano ragioni di oggettiva incertezza.

I rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria devono, comunque, essere improntati al principio della collaborazione e della buona fede (art. 10 della L. n. 212 del 27 luglio 2000).
E’ corretto che il cittadino-contribuente sia posto nelle condizioni di rappresentare fatti a sua conoscenza o produrre documentazione in suo possesso dai quali possa derivare il mancato riconoscimento di un credito ovvero l’irrogazione di una sanzione.
Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione (sentenza n. 19667/2014) avevano sottolineato l’obbligo in capo a tutti gli Enti impositori di chiedere preventivamente al contribuente di integrare o correggere gli atti prodotti che impedivano il riconoscimento, seppure parziale, di un credito.

La partecipazione del cittadino ai procedimenti di natura tributaria è garantita sia dalla legge sul procedimento amministrativo (legge n. 241 del 7 agosto 1990) che, soprattutto, dalle norme dello Statuto del Contribuente (legge 212/2000).
L’art. 21 della L. n. 241/1990, prevede un obbligo generalizzato di comunicazione dei provvedimenti limitativi della sfera giuridica dei destinatari.
Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione (sentenze nn. 19667/2014 e nn.19668/2014 già richiamate) hanno sancito l’obbligo di comunicazione al contribuente dell’iscrizione d’ipoteca e la doverosità della preventiva informazione per tutti gli atti lesivi della sfera giuridica del cittadino.

Tali informative costituiscono, secondo la sentenza citata, il presupposto imprescindibile per proporre ricorso avverso l’atto, in particolare nel processo tributario, strutturato come processo d’impugnazione, in tempi rigidamente determinati.
Le Sezioni Unite hanno rimarcato il principio generale emergente dall’art. 7 della L. n. 241/1990, che impone l’obbligo della comunicazione dell’avvio del procedimento ai soggetti nei cui confronti il provvedimento finale è destinato a produrre effetti diretti, quale espressione del principio costituzionale di imparzialità e di buon andamento dell’amministrazione (articolo 97 Cost.).

In effetti, l’art. 13, comma 2, della L. n. 241/1990 esclude specificatamente i procedimenti tributari dall’applicazione degli istituti partecipativi previsti dall’articolo 7 della stessa legge.
Un avviso di accertamento non deve sicuramente essere preceduto, a pena d’illegittimità, dall’avvio del procedimento.
Secondo le citate sentenze della Suprema Corte, però, non si tratta di un’esclusione tout court ma semplicemente di un rinvio alle norme speciali che disciplinano il procedimento tributario.
Per gli ermellini, la partecipazione e l’accesso sono compatibili con il procedimento tributario, operando secondo gli schemi dello statuto del contribuente e non secondo i modelli dalla Legge n. 241/1990.

La legge n. 212/2000 (statuto del contribuente) è un complesso di norme finalizzato a rendere l’azione degli enti impositori, efficienti e trasparenti, garantendo anche le prerogative ed i diritti del contribuente che, in questa disciplina, trovano tutela.
Lo Statuto prevede che l’Ente impositore adotti misure idonee a fare conoscere al contribuente la disciplina in materia tributaria (art. 5) e che il destinatario di un provvedimento impositivo abbia un’effettiva conoscenza degli atti (art. 6).
Secondo la sentenza n. 19667/2014, questo complesso di norme determina la necessità di una “decisione partecipata” mediante la promozione del contraddittorio (che sostanzia il principio di leale collaborazione) tra amministrazione e contribuente (anche) nella “fase precontenziosa” o “endo-procedimentale”.

La Suprema Corte evidenziava come il contradditorio realizzasse l’inalienabile diritto di difesa del cittadino.
Veniva chiamata a supporto anche la normativa e la giurisprudenza dell’Unione Europea (Corte di Giustizia Europea, sentenza del 18 dicembre 2008, causa C-349/07 Sopropè; sentenza del 3 luglio 2014 in cause riunite C-129/13 e C- 130/13, Kamino International Logistics BV e Datema Hellmann Wortdwide Logistics BV. 15.2.1) che sanciva il diritto al contraddittorio in qualsiasi procedimento.
Gli articoli 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea garantiscono il rispetto dei diritti della difesa nonché il diritto ad un processo equo in qualsiasi procedimento giurisdizionale, mentre l’articolo 41 sancisce il diritto ad una buona amministrazione, prevedendo che ogni individuo abbia il diritto ad essere ascoltato prima che nei suoi confronti sia adottato un provvedimento individuale lesivo.

Per quanto riguarda la fase di accertamento si è registrata anche la pronuncia della Corte Costituzionale, sentenza n. 132/2015, che ha affermato l’importanza della partecipazione del cittadino-contribuente ai procedimenti tributari che lo riguardano.
La Corte si è pronunciata rigettando una presunta illegittimità costituzionale della norma che prevede, pena nullità degli atti, il contradditorio preventivo con il contribuente al quale si contesta l’abuso di diritto.
La Commissione Tributaria Regionale del Molise (sentenza 73/3/15), seguendo quest’orientamento, affermò che l’istituto del contradditorio era indubbiamente applicabile alla generalità dei tributi, derivando dalla disciplina comunitaria e costituzionale.

Rispetto ad una controversia su un avviso di accertamento Tarsu emesso per un’utenza abitativa, i giudici tributari di secondo grado affermarono che il Comune avrebbe dovuto accedere ai locali tassabili, al fine di verificare in loco l'effettiva superficie imponibile.
L'accesso avrebbe anche consentito al contribuente di presentare le osservazioni entro 60 giorni dalla consegna del processo verbale, in attuazione del principio del contraddittorio.
Quest’orientamento ha ingenerato perplessità e molte preoccupazioni negli enti impositori, specie negli operatori degli Enti locali.

Da un lato non si capiva l’obbligatorietà della partecipazione nei procedimenti senza margini di discrezionalità (mancato pagamento di quanto evidenziato come dovuto nella stessa dichiarazione del contribuente) e dall’altro il rischio di bloccare l’attività accertativa, nell’impossibilità di attivare tutti i contradditori.
Tale rigorosa interpretazione avrebbe reso illegittimi la quasi totalità degli avvisi di accertamento, già emessi, aventi ad oggetto tributi locali.
Anche all’interno della stessa Corte di Cassazione la posizione sull’obbligatorietà del contradditorio, però, non era così compatta.
L’affermazione sull’obbligatorietà del contradditorio determinava forte incertezza nell’identificazione della reale portata del principio di diritto enucleato dalle sentenze nn. 19667/2014 e n. 19668/2014.

La questione, quindi, è stata rimessa nuovamente al giudizio delle Sezioni Unite, con ordinanza n. 527/2015.
In diverse pronunce degli ermellini (sentenze n. 15583/14, n. 7598/2014, n. 13588/14) era rilevato come, nel nostro ordinamento, non sussiste un principio generale che assegni al contribuente uno specifico diritto al contraddittorio, prima della notifica di un avviso di accertamento.
Nemmeno dal diritto comunitario può evincersi un diritto al contraddittorio generalizzato, ma solo rispetto ai tributi armonizzati.
La giurisprudenza prevalente delle Commissioni Tributarie ha, comunque, escluso che vi sia un diritto al contradditorio laddove l'eventuale esercizio di tale diritto non possa condurre l'amministrazione ad una diversa decisione e ciò in linea con le pronunce a livello comunitario.

Le sezioni unite della Corte di Cassazione, con la sentenza n. 24823/2015, hanno segnato un momento importante per la controversia sull’obbligo di contradditorio per i  tributi locali.
Il quesito posto alle Sezioni Unite riguardava le garanzie, di carattere procedimentale, predisposte dall'articolo 12, comma 7, l. 212/2000.
Le Sezioni Unite hanno sancito che non sussiste in capo all'amministrazione fiscale un universale dovere di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l'invalidità dell'atto.
I principi dell’ordinamento giuridico dell’Unione operano, infatti, in tutte le situazioni disciplinate dal diritto dell’Unione, ma non trovano applicazione al di fuori di esse.

Le Sezioni Unite, nella sentenza del 2015, concludono asserendo che “Ne consegue che, in tema di tributi non armonizzati, l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi “armonizzati”, avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione, la violazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l’invalidità dell’atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto”.

Pur non essendo obbligatorio, il contradditorio resta uno strumento idoneo a garantire la leale collaborazione tra ente impositore e cittadino-contribuente.
In ogni caso il contribuente può far valere tempestivamente le sue ragioni dinanzi all’Amministrazione, ricorrendo all’istituto dell’autotutela che appare avere la medesima capacità dissuasiva nei confronti dell’Ufficio rispetto al contraddittorio preventivo invocato dal contribuente (vedesi sentenza C.T.R. Milano, Sezione XIV, nella sentenza n. 2953 depositata in data 5 luglio 2017).
L’invito al contribuente, ad esempio, in sede di tentativo di mediazione (da alcuni definita anche “autotutela rafforzata” o “autotutela procedimentalizzata”), è una fase di grande rilevanza.

L’unico caso in cui il contradditorio può pacificamente essere escluso è quello in cui la controparte accolga integralmente la motivata proposta di mediazione.
In tutti le altre fattispecie, si tratta di una fase non obbligatoria ma opportuna. Il contradditorio è utile anche nell’ipotesi in cui l’Ufficio ritenga che non sussista possibilità di mediazione. La partecipazione del contribuente è idonea a porre il Comune in condizione di tenere conto di tutti gli elementi del caso ed a correggere eventuali errori di valutazione degli atti.
Nella mediazione tributaria, l’Ufficio invita il contribuente al contraddittorio, senza forme particolari, essendo possibile inoltrare la convocazione al contribuente anche tramite posta elettronica ordinaria.

Ovviamente l’invito deve contenere oltre la data, l’ora ed il luogo della convocazione anche un chiaro e specifico riferimento alla pratica che si vuole trattare.
Nel corso del contradditorio l’Ufficio si confronterà con il contribuente sui motivi del reclamo, sulla sussistenza di documenti non conosciuti dall’Ente impositore, sugli orientamenti giurisprudenziali, contrari o favorevoli alle posizioni del Comune.
In tutti i casi in cui un Comune attiva il contradditorio deve valutare effettivamente e concretamente le ragioni del contribuente. Frasi stereotipate non possono essere considerate sufficienti per ritenere che il contradditorio sia stato validamente svolto.

Luciano Catania